广东税务学会学术委员 李茜
连日来，崔永元曝光演艺人员签订"阴阳合同"事件持续发酵，成为全民舆论的热点。所谓"阴阳合同"是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同，一份对内，一份对外，其中对外的那份合同并不是双方真实意思表示，而是以逃避国家税收等为目的而签订的。"阴阳合同"与并购活动中常用的Tax Gross-up（包税）条款不是一个层次上的概念，具有截然不同的内涵和外延。暂且不论"阴阳合同"的法律性质和法律效果，单从税法角度来看，"阴阳合同"以导致国家税收利益损失的大小而应分别承担不同的税收法律责任。
一是行政责任。偷税，是税收征管法上一个非常重要的概念。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。由此可见，对纳税人、扣缴义务人偷税的，首先由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，以纠正偷税人的违法行为，保证国家税收不受损失，同时应当由税务机关对其处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
二是刑事责任。由于税收征管法与刑法隶属不同的法律体系，二者在制定、修改过程中存在不同步现象。1997年制定的《刑法》采用了1992年税收征管法关于偷税的概念。2009年《刑法修正案（七）》将偷税罪改为逃税罪。当前刑法上对偷税定义使用的是"逃税罪"，其与税收征管法界定的"偷税"概念是一致的，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应那税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照欠款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，交纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
税收是国家为满足社会公共需要、凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入所形成的一种特殊分配关系，具有组织财政收入、调节经济和监督职能。国家为了调控经济，往往使用税收杠杆来实现经济战略目标，给予某些地区、某些行业、某类经营者一定的税收优惠。纳税人可根据国家鼓励的经济发展导向，按照立法精神的积极意图，来筹划自己投资方向、组织构架和经营模式，以达到税收安排最优状态，这种行为通常称之为积极的税收筹划。如果是利用法律规章漏洞或者国家、地区之间不同税制、征收管理的差异达到不缴或者少缴税的目的，这种行为通常称之为避税。国际上大多数国家和地区将避税行为作为打击的对象，进行了反避税规制，如OECD（经济合作与发展组织）最近牵头发布的BEPS（税基侵蚀和利润转移）15项行动计划，标志着各国联手打击避税已是国际共识。2016年发生的西班牙著名球星梅西避税案，就是典型的利用伯利茲、乌拉圭等国际避税天堂进行恶意税收筹划，以关联关系转移利润达到不缴税或少缴税的目的，受到了西班牙政府的制裁。我国分别制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》、《一般反避税管理办法（试行）》，初步构建了系统的、具有可操作性的反避税框架。对于避税，一般指向国际避税以防范侵蚀国内税基。但我国反避税制度不仅限于国际避税，对国内关联关系、关联交易，只要该交易实质上减少了国家税收，反避税制度一律规制。
从法理上讲，避税行为不是违反了法律条文，而是钻了法律的漏洞。尽管如此，由于避税违背了法理精神实质而损害了国家税收利益，国际上大多数国家和地区都对这种行为持反对态度，进行立法从而加以规制。而阴阳合同不是避税，其实质是利用欺诈、隐瞒等手段损害国家税收利益的一种违法行为，危害达到一定程度就触犯了刑律构成了逃税罪。
从我国税法司法实践看，目前防范和打击的重点是公司，个人收入偷税漏税行为入刑的还很少。今后随着互联网、大数据、智能化等信息技术的广泛运用，和社会监督的便捷化、公开化，税务工作效率势必得到大幅提高，稽查范围也会实现全覆盖。以前可以蒙混过关的，今后将难逃智能化信息系统的"火眼金睛".每一个公民，都应养成依法纳税的自觉。
来源：广东省法学会
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